La Corte Suprema de Justicia de la Nación dictó un nuevo leading case en materia tributaria en la causa “Molinos Río de la Plata”, un caso típico de planificación fiscal consistente en el aprovechamiento del Convenio para evitar la Doble Tributación Internacionales entre Argentina y Chile a través de una sociedad plataforma chilena. Frente a la aplicación ingenua de reglas jurídicas (abusadas) en función de artificios o apariencias, el voto mayoritario de la Corte Suprema efectuó una interpretación principista, dotando de contenido jurídico, pero también moral, a la solución del caso.

¿Cómo era la maniobra denunciada?

El Grupo Molinos había constituido en la República de Chile una sociedad plataforma de inversiones ("Molinos Chile"), de cuyo paquete accionario era titular, en un 99.99% "Molinos Argentina". A la vez, integró su capital social mediante la transferencia de los paquetes accionarios mayoritarios de tres sociedades uruguayas -Alimentos del Plata S.A., Molinos Overseas S.A. y Molinos Uruguay S.A.- y una sociedad peruana -Molinos del Perú S.A.-, de las que también era titular.

De esta forma, "Molinos Argentina" declaró los dividendos originados en las acciones de las tres sociedades uruguayas y la peruana, controladas ahora por "Molinos Chile", como renta no gravada por aplicación del “Convenio entre la República Argentina y la República de Chile para evitar la doble tributación en materia de impuestos sobre la renta, ganancias o beneficios y sobre el capital y el patrimonio” (CDI), aprobado por ley 23.228 (“los dividendos y participaciones en las utilidades, de las empresas, incluidos los retornos o excedentes de las cooperativas, sólo serán gravables por el Estado Contratante donde estuviere domiciliada la empresa que los distribuye”).

Siendo que el Convenio adoptaba el principio de la fuente para distribuir la potestad tributaria de los Estados contratantes, "Molinos Argentina" sostenía que esta cláusula del tratado impedía al Estado argentino gravar con impuesto a las ganancias los dividendos originados en las acciones de las tres sociedades uruguayas y la peruana controladas por Molinos Chile. De esta forma, buscaba aprovechar la no tributación en Chile, en razón de que los dividendos originados en las sociedades uruguayas y peruana no abonaban impuesto a la renta en ese país por tratarse de ganancias provenientes de sociedades plataformas de inversión que, de acuerdo a la legislación del país vecino, al no estar domiciliadas en Chile, tributarían en ese país sólo por las rentas de fuente chilena.

La Administración Federal de Ingresos Públicos consideró que la constitución de la sociedad holding en Chile por parte de "Molinos Argentina" no encontraba justificación desde el punto de vista de la estructura empresarial, ya que no tenía vínculo económico real con las sociedades uruguayas y peruana. La AFIP sostuvo que careció de sustancia económica o propósito de negocio, pues los dividendos distribuidos por las referidas sociedades no permanecieron en “Molinos Chile” sino que solo fue utilizada como intermediaria para remitir esos beneficios casi inmediatamente a “Molinos Argentina”.

En definitiva, que "Molinos Chile" había sido constituida con el único propósito de suprimir la carga tributaria. Sostuvo la AFIP, entonces, que "Molinos Argentina" abusó del CDI, aplicando el principio de la realidad económica previsto en el artículo 2° de la ley de procedimiento tributario, al constituir una “sociedad conducto” amparada por los beneficios tributarios de la ley chilena 19.840.

El fisco obtuvo pronunciamientos favorables a su posición en las tres instancias jurisdiccionales llamadas a intervenir (Tribunal Fiscal de la Nación, Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal y Corte Suprema).

En contra, se había expedido la Procuración General de la Nación (28/11/2017), entendiendo que el CDI no contenía ninguna regla interna calificada como "antiabuso", y en virtud de ello, la sentencia dictada por la Cámara convalidó un doble error cometido por el Fisco argentino. Por un lado, al considerar que la ley 19.840 de Chile importó un “apartamiento” o “modificación unilateral” del CDI. Y, por otro, que ante situaciones que se consideran abusivas del CDI, corresponde aplicar las normas argentinas para evitar ese resultado (en el caso, el artículo 2° de la LPT).

El fallo de la Corte Suprema

La Corte Suprema resolvió el caso apelando a los principios que emergen de los distintos sectores del ordenamiento jurídico que aplican. En primer lugar, invoca a la Constitución Nacional explicando que "dentro de los principios de derecho público del ordenamiento constitucional argentino se encuentra el principio de razonabilidad, pauta que presupone que en nuestro sistema los derechos no son absolutos. Ello no solo implica la posibilidad de reglamentar razonablemente los derechos y garantías reconocidos en la parte dogmática, sino también que su contenido no ampara ni protege ejercicios abusivos en su nombre.

La Corte Suprema, presidida por Carlos ROsenkrantz 

La noción de abuso repele al derecho, hiere la convivencia social y al armónico desarrollo de la vida en comunidad. El principio de razonabilidad expulsa del ordenamiento jurídico el ejercicio abusivo de derechos en todas sus variantes".

Luego, agrega una referencia al principio de buena fe, emergente del derecho público internacional ("las normas internacionales encuentran límites concretos a partir del lenguaje que utilizan y del principio de buena fe con el que deben ser interpretadas"), concluyendo que "que ningún tratado internacional vigente en nuestro país puede ser invocado de forma abusiva, independientemente de la consagración expresa de una cláusula antiabusiva en el texto de ese mismo tratado" (Considerando 10°).

El razonamiento de la Corte Suprema confluye en el principio de la “realidad económica” que, como señala el máximo tribunal, faculta al organismo recaudador a desconocer las formas y estructuras asignadas por los contribuyentes a sus actos o negocios, y le permite recalificarlos a fin de considerar la situación económica real, con independencia de las escogidas por los contribuyentes (artículo 2°, ley 11.683).

"Dicha facultad solo puede ser válidamente ejercida por la administración tributaria cuando resulta manifiesta la discordancia entre la sustancia económica del acto o negocio y la forma o estructura que los contribuyentes le han asignado pues, como principio, salvo que se presente esa ostensible discordancia, debe darse prioridad a las estructuras jurídicas utilizadas por los particulares", explica el voto mayoritario de la Corte Suprema.

La entidad recaudadora obtuvo fallos favorables de la Justicai 

El catedrático Tulio Rosembuj enseña que la creación artificiosa contrasta con la sustancia real (con la realidad económica) de las operaciones realizadas por el contribuyente. La artificialidad se denota por la ausencia de cualquier actividad material subyacente, sin otra justificación o explicación que la de obtener ventajas fiscales. "El artificio se propone como vehículo exclusivo y único para el engaño de la norma tributaria", expresa Rosembuj. En materia de CDI, la argucia de constituir una sociedad conducto al solo efecto de aprovechar los beneficios fiscales del mismo constituye un abuso de derecho, especificado como un abuso de convenio o treaty shopping. 

El ordenamiento jurídico ofrece distintas herramientas para tipificar y resolver un caso; entre ellas, las reglas y los principios jurídicos. Las reglas deben aplicarse, en razón de su legitimidad basada en su carácter objetivo y general. Los principios establecen un mandato basado en valores que el propio ordenamiento jurídico instituye, al tiempo que dan sentido a las reglas. Un principio es, también, una norma jurídica, y debe ser acatada porque es una exigencia de la justicia, la equidad o alguna otra dimensión de la moralidad. Llevado a nuestro caso, las planificaciones fiscales agresivas transforman el cumplimiento formal de la ley en un abuso del derecho.

 

* Doctor en derecho UBA - Director de Coordinación Judicial de la AFIP