El 16 de abril venció el plazo previsto por la AFIP para la presentación de declaración jurada y el pago del aporte solidario para financiar gastos de la pandemia, cuyo plazo original estaba previsto para el 30 de marzo y fuera prorrogada por Resolución General 4954/21. Ahora es de esperar que la AFIP despliegue su estrategia para reclamar y eventualmente defender a este aporte de aquellos agravios constitucionales que fueron planteados por los contribuyentes.

Hasta el vencimiento mencionado, numerosos profesionales han venido analizando las distintas estrategias que pueden seguir los contribuyentes que entendieran lesionados sus derechos constitucionales en virtud del aporte requerido tras la sanción de la Ley Nacional 27.605.

Cada contribuyente presenta situaciones particulares que deben ser analizadas en cada caso concreto a la luz de las normas constitucionales. En general, pueden agruparse contribuyentes que decidieron abonar el aporte ; otros que decidieron hacerlo pero con vistas a interponer un recurso de repetición ; otros que decidieron esperar alguna actuación de la AFIP y finalmente que decidieron adelantarse y discutir judicialmente el aporte.

Si bien los argumentos para discutir el aporte pueden ser diversos según la situación puntual de cada contribuyente, gran parte de quienes recurrieron a la justicia (o planean hacerlo) fueron aquellos que entendieron y plantearon que este aporte lesía el principio de no confiscatoriedad y que el mismo absorbería una parte sustancial de su renta y / o patrimonio.

Planteada esta situación de eventual lesión al principio de no confiscatoriedad, es probable esperar algunos contra-argumentos de la Administración Fiscal quien procurará defender la “legitimidad” del aporte:

  • ¿Cuál seríael porcentaje sustancial de la renta que debería absorberse para considerarlo confiscatorio?
  • para dicho cálculo ¿debería incluir la renta potencial que los bienes pueden producir?
  • ¿Debería considerar la alícuota incrementada de bienes del exterior a los fines de este cálculo, cuando es el propio contribuyente quien opta por no repatriar el 30% y acogerse a una alícuota reducida?

Mismo patrimonio, conclusión distinta en cuanto a la confiscatoriedad

En primer lugar, se ha visto en la práctica que d os contribuyentes con igual valuación de patrimonio pueden encontrarse en condiciones diferentes a los fines de acreditar o no la confiscatoriedad del aporte.

La realidad más gráfica y que permite comprender la diferente situación que se presenta en la práctica se advierte cuando se comparan grandes patrimonios conformados por inmuebles en donde la valuación de estos bienes (por lo general por debajo del valor de mercado) hace difícil la acreditación de que el impuesto determinado consumiría una porción considerable de la renta que esos inmuebles producen, con otro patrimonio de igual monto pero conformado por bienes con una valuación de mercado.

El principio de no confiscatoriedad es uno de los principales dentro del derecho tributario y tiene como objetivo otorgar garantía al contribuyente para proteger la propiedad privada , su uso y disposición; y se encuentra relacionado con la presión fiscal directa, de uno o más gravámenes, sobre un contribuyente determinado.

Con el transcurso de los años, el Máximo Tribunal dejó plasmado que habría un límite , impreciso pero verificable en cada caso concreto, más allá del cual un tributo deviene en una exacción intolerable para el contribuyente. A través de reiteradas sentencias, determinó la doctrina sobre la confiscatoriedad tributaria, clasificándola como un efecto que se produce en el patrimonio de las personas al experimentar una tributación de un grado tal de intensidad que absorbe o elimina la renta o el patrimonio de los activos sujetos al tributo.

La violación al principio de no confiscatoriedad deviene por una cuestión de hecho y prueba en cabeza del sujeto pasivo; con lo cual, resulta indispensable demostrar que la carga fiscal soportada por el contribuyente insume gran parte de sus rentas.

El umbral del 33% y la renta potencial

Cabe denotar que no existe un límite rígido al cual se debe llegar para que la confiscatoriedad exista, sino que, la Corte Suprema de Justicia de la Naciónha dicho en varios pronunciamientos que debe producirse una absorción por parte del Estado sobre una porción sustancial de la renta o el capital (Cf. CSJN, “Degó, Félix Antonio s/ demanda de inconstitucionalidad”, 20/10/1958, Fallos 242:73. En igual sentido: Fallos 268:56.)

Consiguientemente, es de esperar que frente a un planteo de confiscatoriedad por parte del contribuyente, la AFIP discuta cuál sería el umbral que debe considerarse y en su caso si debe o no incluirse la renta potencial que los bienes pueden generar. Si bien en algún caso el Máximo Tribunal refirió a un umbral del 33% también ha señalado que este límite no es riguroso y tajante; sino que, para considerar confiscatorio un tributo es necesario que el contribuyente acredite fehacientemente que los parámetros establecidos en la norma legal insumen una sustancial porción de las rentas obtenidas por esos activos y que excede cualquier límite razonable de imposición. (Cfr. CSJN, “Candy S.A. c/ AFIP y otro s/Acción de Amparo”, 03/07/2009, Fallos 332:1571.)

Asimismo, debemos remarcar que la Corte interpretó que la regla del 33% fue fijado con referencia a un sólo gravamen, pues en el caso de tener que referirse a la confiscatoriedad global de los impuestos el mencionado límite debería ser mayor que el establecido por un solo impuesto.

Otro concepto relevante que no debemos dejar pasar por alto es el de la renta potencial, pues una de las formas de medir la confiscatoriedad de un tributo se basa en ponderar la renta posible que puede producir un determinado bien prescindiendo de la renta efectivamente obtenida, pudiendo también ser un argumento a plantear por parte del Fisco(cfr. CSJN, “Felicitas Guerrero de Mihanovich c/Provincia de Córdoba”, 23/10/1944, Fallos 200:128. En igual sentido: Fallos 314:1293)

¿Cálculo de confiscatoriedad con alícuota reducida o incrementada?

Recordemos también que la Ley prevé alícuotas diferentes dependiendo de si los bienes se encuentran en el país o en el exterior. Asimismo, la norma establece la posibilidad de considerar para los bienes del exterior la alícuota reducida prevista para bienes del país en el caso de producirse la repatriación de, al menos, 30% de los bienes extranjeros.

El problema se planteará en aquellos casos donde el cálculo de confiscatoriedad se efectúe considerando la alícuota incrementada para los bienes del exterior, pero que de considerarse la alícuota reducida (que requiere la repatriación del 30% del patrimonio del exterior) no supere un umbral de confiscatoriedad. Seguramente la postura de la AFIP en estos casos será que es el propio contribuyente quien “opta” por no repatriar y atenerse a una alícuota diferente.

En otras palabras, si con la alícuota del exterior se supera pero con la alícuota local no, y la posibilidad de uso de una u otra depende del contribuyente, cuál de ellas será considerada por la justicia para la evaluación de la confiscatoriedad.

Palabras finales

Si bien el test de confiscatoriedad permitirá demostrar el impacto del importe total a abonar respecto de la renta real o potencial que generan los activos sujetos ha impuesto, se ha advertido que existe alto grado de dificultad para lograr demostrar la confiscatoriedad de un tributo que grava el patrimonio; pues las valuaciones fiscales de los inmuebles en República Argentina se encuentran muy por debajo a los valores de mercado y, por lo tanto, al realizar la comparación con la renta real y/o potencial de los activos es muy complejo demostrar un avasallamiento sobre el derecho a la propiedad.

En los próximos días se evidenciará la estrategia que planea seguir la AFIP para reclamar el aporte en aquellos casos en los que no se abonó tras el vencimiento así como también los argumentos que utilizará para contrarrestar los agravios de confiscatoriedad. Solo resta ahora esperar el movimiento del Fisco.

* Arturo Capellano es Contador Público

* Daniel Domínguez es Abogado.