Los ciudadanos que ya tienen conocimiento de estar alcanzados por la ley 27.605 ( Aporte Solidario Extraordinario) se encuentran a la espera de las normas que reglamentarán el nuevo tributo que se suma a la amplia constelación de gravámenes existentes en el país. En los medios especializados en este sector del Derecho empiezan a trascender comentarios generales sobre cómo se definirán los aspectos reglamentarios de aplicación del aporte.

Entre ellos se observan -por trascendidos- una serie de cuestiones que verán la luz reglamentaria seguramente en breve. Estas líneas recogen algunos de esos posibles aspectos reglamentarios.

Respecto de la valuación de las acciones o participaciones en el capital de las sociedades locales el contribuyente del Aporte deberá optar por tomar:

  • la diferencia entre el activo y el pasivo de la sociedad correspondiente al 18.12.20 –según el balance-
  • el patrimonio neto de la sociedad del último ejercicio comercial al 18.12.20. Se proyectan algunos condicionamientos a esta forma de valuación. En primer lugar si esta opción no determina impuesto a ingresar, no se puede tomar y debe recurrirse a la otra. En segundo lugar, si el accionista modificó su porcentaje de su participación entre la fecha de cierre del último ejercicio comercial cerrado con anterioridad al 18.12.20 y esta fecha, no podrá ejercer la opción b) precedente. En tercer lugar, si el sujeto tiene participaciones en varias sociedades, debe uniformar el criterio a adoptar, es decir, debe elegir un solo criterio para todos los casos.

Aportes y fideicomisos

En relación con los aportes que el sujeto obligado haya hecho a entes tales como trusts o fideicomisos (la ley y el proyecto de reglamentación no hacen mayores distingos o precisiones) los sujetos deberán declarar como propios e incluir en la base de determinación del aporte, los bienes aportados a las estructuras allí previstas, por un porcentaje equivalente al de su participación en éstas. Y deben considerarse las participaciones indirectas a que alude la norma legal, hasta el tercer grado, inclusive.

Esta norma está destinada a la conflictividad interpretativa en razón de que los aportes a trusts irrevocables en la legislación donde esas figuras se desarrollan –y nuestra jurisprudencia así lo ha reconocido- tales aportes irrevocables implican la salida definitiva del patrimonio del sujeto.

Por tanto, de la forma en que se encuentra redactada la norma del art. 3 de la ley del gravamen, al no especificar a qué tipo de trusts se refieren, si involucra a los irrevocables, estaría gravando un patrimonio que ya no pertenece al sujeto.

Reglamentación: aclaraciones necesarias

Será importante que el proyecto de reglamentación aclare esta situación para desalentar la eventual conflictividad recogiendo así la jurisprudencia local en materia de trusts (básicamente el anglosajón) ha sido pacífica en el sentido de que tales activos salen de la órbita patrimonial del settlor.

Interpretar en forma contraria a la expuesta implicaría desconocer el derecho extranjero y la jurisprudencia y doctrina local.

Aporte solidario, base imponible y residentes en el exterior

El art. 2 de la ley del gravamen refiere a situaciones donde el sujeto pasivo se encuentra en el exterior. En estos casos se proyecta la obligatoriedad de designar un único responsable sustituto a los efectos de cumplir con las obligaciones pertinentes a la determinación e ingreso del aporte. Ello es claro cuando existen activos en el país, pero no vemos la aplicación de esta obligación cuando el sujeto deja definitivamente la residencia argentina y no tiene activos en Argentina.

Para la conformación de la base imponible del Aporte Solidario no se considerán los bienes indicados en el art. 22 de la ley del Impuesto sobre los Bienes Personales (23.966) objetos personales y del hogar. Es meritorio que la reglamentación enfatice esta norma ya existente en el impuesto patrimonial.

Repatriación de activos

Sobre la repatriación de activos dinerarios y financieros existentes en el exterior se especifican algunos aspectos. En primer lugar, el plazo para la repatriación es de 60 días inclusive contados desde la entrada en vigencia de la reglamentación.

En segundo lugar los sujetos que repatrían el 30% del valor total de sus activos financieros del exterior quedan exceptuados de las tasas diferenciales para activos en el exterior.

En tercer lugar esos activos repatriados deben permanecer en el país en una cuenta abierta a nombre de su titular (caja de ahorro, cuenta corriente, plazo fijo u otras) en una entidad bancaria argentina y deben permanecer hasta el 31.12.21 inclusive o bien se pueden destinar a (i) su venta en el mercado único y libre de cambios; (ii) compra de obligaciones negociables; (iii) instrumentos públicos emitidos por el PEN y (iv) aportes a sociedades comerciales en tanto no se dediquen a la actividad financiera y no pueden distribuir dividendos ni utilidades a sus accionistas hasta el 31.12.21.

Según trascendidos las partcipaciones societarias en sociedades o empresas, con o sin personería jurídica del exterior incluidas las empresas unipersonales, se interpretará que no constituyen activos financieros cuando tales entidades del exterior, en forma directa o indirecta, realicen principalmente actividades operativas. Esto significa que el 50% o más de sus ingresos provienen de actividades de diversa naturaleza excepto de rentas pasivas. Esta es otra cuestión que deberá rodearse de un mecanismo probatorio adecuado por parte de los contribuyentes a fin de poder demostrar si se trata o no de sólo rentas pasivas o provenientes de actividades.

El proyecto contempla una serie de presunciones para considerar que una inversión es o no es alcanzada por el gravamen.

  • 1) Se presumirá de que se trata de un activo financiero cuando dicha participación no supere el 10 % del capital de la entidad del exterior.
  • 2) En el caso de créditos y todo tipo de derecho del exterior, susceptibles de valor económico, no se consideran incluidos aquellos créditos y/o derechos del exterior vinculados a operaciones de comercio exterior realizadas en el marco de actividades operativas.
  • 3) No se considerarán activos financieros los créditos y garantías, derechos y/o instrumentos financieros derivados, afectados a operaciones de cobertura que presenten una estrecha vinculación con la actividad económico-productiva y/o se destinen a preservar el capital de trabajo de la empresa en la que los sujetos alcanzados por el aporte extraordinario tuvieren participación.

Las sucesiones indivisas iniciadas a partir del 1.1.20, inclusive, éstas deberán regirse, a los fines de la determinación del aporte, por la residencia del causante al 31.12.19.

La AFIP DGI se encargará de instrumentar regímenes de información a los fines de recabar los datos que estime pertinentes para la oportuna detección de las operaciones que puedan configurar un ardid evasivo o estén destinadas a la elusión del pago del aporte, a las que se refiere el último párrafo del artículo 9° de la Ley N° 27.605 de Aporte Solidario

Aporte solidario e Impuesto a los Bienes Personales

Las disposiciones previstas en el ordenamiento jurídico para la aplicación de la ley del Impuesto sobre los Bienes Personales (Dcto 127/96) serán de aplicación supletoria lo cual denota expresamente que este Aporte Solidario es más de aquel impuesto.

Naturalmente la reglamentación no puede hacerlo pero esta tribuna de opinión nos permite volver sobre algunos aspectos que las normas aplicables deberían contemplar. Por ejemplo, en las inversiones que producen rentas pasivas aún cuando hay que ver caso por caso es fácilmente comprobable que el rendimiento de las mismas ha sido en muchos casos negativo o inferior a la tasa del gravamen aplicable. Es decir, este impuesto amputa una parte del patrimonio lo cual es jurídicamente inviable. Sin embargo ninguna norma contempla esta circunstancia. Al contrario, la tasa se repotencia cuando la inversión se tiene en el exterior.

Tampoco el proyecto de reglamentación aclara la extraña situación de la ley de éste impuesto al establecer el aspecto temporal de la obligación tributaria en el pasado (31.12.19), lo cual genera efectos hacia el pasado en aquellos casos en que se ha perdido la residencia migratoria y fiscal argentina.

La expectativa es grande entre los alcanzados por el impuesto, existe incertidumbre en varias cuestiones de hecho que esperemos la reglamentación pueda resolver y ofrecer el manto de claridad que los operadores jurídicos necesitarán frente a este gravamen.

*Abogado. Doctor en Derecho. Director del Departamento de Derecho Tributario de la Universidad Austral.

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