En los últimos días, por diferentes vías y en distintos ámbitos se han venido dando a conocer –promocionando, podría decirse en algunos casos puntuales- las primeras sentencias judiciales que, con suerte diversa tanto para Fisco Nacional como para contribuyentes, han decidido cuestiones previas o accesorias relacionadas con la discusión de fondo que, como es público y notorio, ha generado la Ley 27.605.

Las decisiones que hasta aquí conocemos -en particular, las que hacen lugar a medidas cautelares que posibilitan sustraerse a la obligación legal de pagar el tributo-tienen, como es sabido, un carácter provisorio y limitado en el tiempo . Su duración puede estar condicionada tanto al acaecimiento de un simple hecho -por ejemplo, el dictado de una resolución administrativa- como al dictado de una sentencia judicial emitida en un proceso principal al que la cautela r está asociada inescindiblemente, como por ejemplo, una acción declarativa de certeza o una acción de amparo (solo por citar algunos de los maridajes estratégicos más difundidos).

La difusión de estas causas -y especialmente la de sus anotaciones- pretende, es lógico, ir dando una pauta de hacia dónde o que dirección están tomando los jueces en orden a resolver las cuestiones de fondo que subyacen bajo las accesorias que menciono. Una especie particular de “boca de urna”. Pero como ya se señalara, se trata de cuestiones accesorias y no del fondo de la cuestión, razón por la cual, no pueden servir para orientar acerca de cómo habrá de finiquitarse la discusión. A ello se adiciona la circunstancia de que, en los últimos tiempos, nos vemos tan sorprendidos por la prodigalidad en la concesión de medidas cautelares como por su corta duración en el tiempo.

Los planteos de inconstitucionalidad

En este ámbito de la legitimidad constitucional ya la vista del contenido intrínseco de los agravios denunciados por los contribuyentes, parece poco probable –nunca imposible- que al llegar a las instancias finales ellos logren superar con éxito el difícil test de razonabilidad al que serán sometidos y que trasunta la verdadera discusión: el contraste entre los medios escogidos y utilizados por el Estado para morigerar los efectos devastadores de una pandemia de escala planetaria, por un lado, y la invasión a la esfera de los derechos patrimoniales de una pequeñísima porción de personas con determinada capacidad contributiva por el otro.

Y en este sentido, advertimos que no es novedosa la cuestión relativa a la confiscatoriedad de una determinada política legislativa tributaria. La tensión entre el interés general y el derecho de propiedad es inevitable en la puja distributiva de recursos y los tribunales judiciales no han de intervenir salvo que aprecie una manifiesta arbitrariedad. En esa inteligencia de la cuestión, debe destacarse que el agravio relativo a una ilegítima intromisión de lo público sobre lo que debe ser privado es una de las pruebas más difíciles de ser superadas, conforme da cuenta la doctrina jurisprudencial de la Corte Suprema de Justicia nacional .

Antecedentes

Esta circunstancia que apuntamos y su contraste con el contenido concreto de los planteos de los contribuyentes afectados -al menos, de los que se han podido conocer hasta ahora- nos lleva a poner de relieve el hecho de que parece existir una notable y generalizada confusión entre juicio de razonabilidad y juicio de oportunidad. En ese sentido, debe tenerse presente que desde “Avico c / De la Pesa”, el control de constitucionalidad sobre las leyes que restringen los derechos patrimoniales viene evidenciando un retroceso. Es notable el reconocimiento de legislaciones invasivas sobre derechos privados como surge de casos emblemáticoscomo “Inchauspe Hnos. C. Junta Nacional de Carnes ”y“ Cine Callao ”. La doctrina antes expuesta importa afirmar, en consecuencia, que el juicio de razonabilidad no es exhaustivo; la decisión meramente es revisada bajo el parámetro de la relación de adecuación entre los medios y los fines. En ese sentido, no presenta mayores óbices que se consagre un modelo de Estado marcadamente activo e intervencionista en la gestión del bienestar general.

Se ha dicho que es preciso reafirmar que el Estado Constitucional de Derecho es un Estado de poderes limitados y controlados y, en consecuencia, la reglamentación de un derecho deberá ser razonable, fijándole condiciones y limitaciones adecuadas al espíritu y a la letra de las normas constitucionales, porque lo razonable es lo proporcionado al efecto, lo exigido por la igualdad y la equidad, lo armónico dentro del todo, lo equilibrado entre los extremos. La reglamentación legislativa debe ser justificada por los hechos y las circunstancias que le han dado origen y por la necesidad de salvaguardar el bien común comprometido, y proporcionada a los fines que se procura alcanzar, de tal modo de coordinar los derechos individuales con el de la sociedad (Fallos 312-496; 308-418).

Puede avizorarse, conforme a lo expresado, que nos encontramos a las puertas de una definición crucial, tanto respecto de los alcances y límites de las facultades del Estado para establecer tributos extraordinarios en circunstancias extraordinarias, cuanto de la impermeabilidad de la garantía constitucional de inviolabilidad de la propiedad privada cuando es confrontada con políticas estatales encaminadas a servir al bienestar general.

Las determinaciones de oficio y el Tribunal Fiscal 

Sabido es que los planteos judiciales efectuados con antelación a la fecha de vencimiento general para el pago del tributo en cuestión se fundan, exclusivamente, en agravios diversos de inconstitucionalidad, vale decir, se circunscriben al ataque de la legitimidad constitucional del aporte. Esto es así pues, antes del vencimiento general, no podría haber fiscalizaciones de la AFIP que generasen determinaciones de oficio, y en ese escenario, impugnaciones que se relacionen con la forma en que se determinó el tributo.

Para el caso de que pudieran generarse determinaciones de oficio a partir de la falta de pago o del pago en defecto del aporte –una vez vencido el plazo general para la presentación de la declaración jurada-, quedaría habilitada la vía impugnatoria ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Los recursos que se interpongan contra eventuales resoluciones determinativas otorgarán a los contribuyentes el cobijo natural del efecto suspensivo previsto en la Ley 11.683. Esto es, que no quedarán expuestos a la ejecución de la deuda por parte de la AFIP hasta tanto no se dicte sentencia por la sala correspondiente.

Y aquí, hacemos una digresión. En el ambiente profesional se han visto circular algunos papers que dan cuenta o hacen mérito de la hipotética habilitación del Tribunal Fiscal para declarar la inconstitucionalidad de normas, a pesar de lo que con claridad señala, en sentido opuesto, el texto del art. 185 de la citada ley. A la luz de los numerosos pronunciamientos unánimes de la competencia impositiva del Tribunal Fiscal en el sentido del acatamiento de la prohibición legal y sus alcances, no parece auspiciosa la hipótesis de buscar el refugio que provee el efecto suspensivo del recurso ante el Tribunal Fiscal si los recursos habrán de basarse exclusivamente en cuestiones de inconstitucionalidad contra el tributo que nos convoca.

La estrategia de usufructuar en favor del contribuyente el habitual lapso de la demora -y con ella, el efecto suspensivo del recurso- en el trámite de la causa ante el Tribunal Fiscal no parecería tener la entidad que se le asigna, en términos de proveer al litigante una ventana temporal con oportunidad de que se genere un entorno político que empatice con su situación. Sería altamente probable que, tratándose exclusivamente planteos de inconstitucionalidad, la causa sea tratada por el tribunal como de puro derecho y resuelta en muy breve lapso. Y una vez dictada la sentencia del tribunal, se agotaría el efecto suspensivo y quedaría habilitada la AFIP a promover el juicio de ejecución de la deuda.

De cualquier manera y según señalan diversos medios periodísticos, parecería que no todos los contribuyentes obligados al Aporte Solidario serán litigantes en un inicio . Seguramente habrán de anotarse en esa lista de adelantados aquellos que, más enfáticamente, han venido haciendo pública su oposición a la ley. Otros, probablemente, vayan a hacerlo en un futuro que provea más certezas que las que hoy pueden encontrar en el marco de una disputa cuyo final feliz tan incierto y con un costo -adicional al dinerario- que no pueden dejar de sopesar: el juicio del resto de la sociedad.

* Magister en Derecho Tributario (Universidad Austral). Ex Subsecretario de Ingresos Públicos de la Nación

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