En el desarrollo de la actividad profesional, observamos que en muchas ocasiones los organismos de recaudación – en este caso un fisco provincial – determinan obligaciones tributarias presuntamente omitidas con sustento en pruebas que casi exclusivamente están en su poder, y que son de difícil obtención por los contribuyentes.

Nos referimos a los casos en que tales “organismos” fiscalizan a contribuyentes obligados a actuar como “agentes de percepción (AP)” del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos (ISIB) y que no han actuado como tal. Tales fiscos calculan la percepción no facturada y determinan la obligación tributaria por “percepciones no realizadas”.  Cuando el “AP” actúa como tal, el monto de la percepción facturada e ingresada al fisco, es computada como un pago a cuenta en la declaración jurada (DDJJ) del “sujeto percibido (SP)”. Al analizar el caso nos plantemos los siguientes interrogantes:

  • ¿Dónde está la evasión que se reclama?  Si el agente de percepción  no practicó la percepción, el sujeto percibido tampoco la computó como pago a cuenta en su DDJJ mensual del tributo. 
  • ¿Existe un enriquecimiento sin causa a favor del estado?  Si el fisco ajusta varios años después de que ocurrieron los hechos y le reclama al agente de perceción las percepciones no practicadas, que no fueron facturadas, cobradas y tampoco computadas como pago a cuenta por el “SP”, sin duda que ese reclamo representa un enriquecimiento sin causa para ese fisco.
  • ¿Dónde está el delito de evasión o defraudación que se le imputa al “AP” que no actuó como tal?Si el  agente de percepción no facturó, no cobró y no depositó la percepción y el sujeto percibido no la computó como pago a cuenta, no existe delito de tal naturaleza. Solo existe un incumplimiento formal que deberá penalizarse con una sanción de carácter formal.
  • ¿Por qué el fisco inicia este reclamo si en forma previa surge de sus propias bases de datos que el “AP” no actuó como tal y que el “SP” no computó la percepción no sufrida?    No existiendo una respuesta lógica solo nos queda suponer que sus fines son exclusivamente recaudatorios.

Lo expuesto no implica una negación a las amplísimas facultades de control que le fueron otorgadas a los fiscos por imperio legal, pero tal vez, con la aplicación de sanciones formales más graves se desalientan estos incumplimientos de los agentes de percepción.
También los fiscos deben entender que 24 fiscos provinciales dictaron más de 80 regímenes de retención y percepción legislados con criterios de aplicación disímiles, que obligan a los “AP” a destinar recursos humanos y económicos para cumplir con tal función impuesta por ley. 

Además, estos regímenes alcanzan a las Pymes, que generalmente no disponen de capacidad económica para destinar recursos a administrar tales regímenes.


Respecto de la prueba

En todos los códigos procesales provinciales se prevé que la prueba le corresponde “al que dice”, esto significa que cada parte debe sustentar sus dichos aportando la prueba adecuada conforme surge de los citados códigos y de leyes de procedimientos respectivas.
En el caso de Buenos Aires, el Informe N° 208/20062 dictado por ARBA establece que el “AP” debe probar que el “sujeto no percibido” no computó como pago a cuenta la percepción no sufrida.
Sin duda que ARBA le transfiere al “AP” la carga de una prueba de difícil producción, porque lo obliga a peregrinar por todos sus clientes solicitándoles que le pongan a su disposición sus registros contables de compras y sus DDJJ de ISIB con sus comprobantes respaldatorios de cada uno de los respectivos períodos involucrados, para aportarlos como prueba y demostrar que la “percepción no practicada” no fue “computada”. 

La carga probatoria que el fisco le transfiere al agente de percepción es excesiva y desmedida porque es el propio fisco quien cuenta con la misma. Es por eso que la jurisprudencia sostiene que debe aplicarse el concepto de las “cargas probatorias dinámicas o compartidas de las pruebas” donde el “onus probandi” se independiza del criterio que surge por ejemplo del artículo 3774 del CPCCN y se dirige a reconocer que dicha carga recae sobre aquél que se encuentre en mejores condiciones técnicas para producir la prueba respectiva, en este caso ARBA.


En el caso sujeto a análisis “Toyota Tsusho Argentina SA c/Fisco de la Pcia de Bs As”, la Sala I del Tribunal Fiscal de Apelaciones concluyó sosteniendo que:
a) Respecto de la carga dinámica probatoria: “... es insoslayable que la autoridad de aplicación cuenta en sus registros con la información necesaria para acreditar el pago del impuesto por parte de los clientes del agente de percepción de marras”.
b) Respecto del enriquecimiento sin causa: “ … el obrar fiscal generaría, ignorando sus propias registraciones, un riesgo cierto de producir un enriquecimiento sin causa a favor del Fisco…”.
c) Respecto de las sanciones: “ … corresponde dejar sin efecto …” porque sobre la obligación principal no existe deuda exigible.
Por unanimidad se resolvió hacer lugar al recurso interpuesto por Toyota Tsusho Argentina SA.    
No obstante lo expuesto sobre el tema principal, mantenemos nuestra disidencia con la referida sentencia respecto del tratamiento de la prescripción de los períodos ajustados, con fundamento en la doctrina de la sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa “Volkswagen” que definió  - para períodos previos al 1/8/2015 - que prevalece la aplicación del CCN.

* Contadores públicos