Bajo la causa "Molinos Río de la Plata", el fisco argentino consideró que Molinos (Argentina) había utilizado de forma abusiva el Convenio para evitar la doble tributación con Chile al recurrir a una sociedad holding chilena, para desviar el cobro de los dividendos originados en las acciones de las sociedades uruguayas y peruana, con el objeto de evitar el pago del impuesto a las ganancias en la Argentina y su similar a la renta en Chile.

El Convenio entonces vigente, establecía que los dividendos solo resultaban gravados por el país en que se encontrase domiciliada la empresa que los distribuía (en el caso Chile) y la no-tributación en Chile se verificaba porque los dividendos originados en las sociedades uruguayas y peruana no abonaban impuesto a la renta en ese país por tratarse de ganancias provenientes de sociedades plataformas de inversión que, "no se considerarán domiciliadas en Chile, por lo que tributarán en el país sólo por las rentas de fuente chilena".

La Corte Suprema consideró que en el caso había existido un uso abusivo del Convenio por parte de la empresa, y que a la luz de los principios de derecho público reconocidos en la Constitución, ningún tratado internacional vigente en nuestro país puede ser invocado de forma abusiva, independientemente de la consagración expresa de una cláusula antiabusiva en el texto de ese mismo tratado.

El abuso de convenios: una cuestión discutida internacionalmente

El análisis de situaciones que implican un uso abusivo de Convenios es una cuestión que ha venido siendo abordada internacionalmente desde hace varios años siendo consistentes los Comentarios e Informes de la OCDE y Naciones Unidas (ONU), en cuanto a que no resulta aceptable la utilización abusiva de los mismos.

Ya en 1977 se introdujo en los artículos sobre dividendos, intereses y regalías del Modelo de Convenio de la OCDE, el concepto de "beneficiario final" para contrarrestar situaciones de abusos en donde los ingresos eran pagados a un intermediario que no debía ser tratado como el propietario de esa renta a efectos fiscales. Posteriormente en 1986, la OCDE publicó dos informes que trataban el abuso a través de empresas ¿conducto"; en 2002 publicó un informe respecto a la restricción del derecho a los beneficios del tratado; y desde el 2003 se introdujeron varias modificaciones a los comentarios con diferentes medidas que podrían adoptar los Estados para contrarrestar el uso abusivo de tratados.

En general tanto la OCDE como la ONU han dejado claro desde hace varios años que no es la intención de los tratados facilitar el "treaty shopping" ni permitir el uso de estructuras que denoten un uso abusivo de los Convenios (entre otros, párrafo 6.1. del Modelo de Convenio ONU).

Lineamientos comparados

La cuestión respecto de si se requiere la inclusión de una normativa específica en los Convenios para contrarrestar maniobras abusivas también ha sido tratada internacionalmente. En análisis efectuados tanto por OCDE como por la ONU se dejó plasmado que las normas anti-elusion nacionales y la jurisprudencia desempeñan un papel importante para evitar que los beneficios de los tratados se otorguen en circunstancias inapropiadas. Reconocen asimismo, que la aplicación de esas normas y jurisprudencia nacional contra el abuso plantea la cuestión de posibles conflictos con las disposiciones de los tratados, en particular cuando se afirma que el tratado limita la aplicación de determinadas normas internas contra el abuso.

En el análisis comparativo, la OCDE y ONU describen la experiencia internacional y concluyen que los distintos enfoques coinciden en que los Estados no tienen que otorgar los beneficios de una convención para evitar la doble imposición cuando surge que el mismo ha sido utilizado abusivamente.

Es importante señalar que bajo esos mismos antecedentes se denota que no debe asumirse a la ligera que un contribuyente está realizando el tipo de transacciones abusivas. El principio rector plasmado por la OCDE y la ONU es que los beneficios de una convención de doble imposición no deberían estar disponibles cuando el propósito principal de realizar determinadas transacciones o acuerdos fuera obtener una posición contraria al objetivo y finalidad de las disposiciones del convenio.

El fallo de la CSJN

El fallo de la Corte no se aparta de estos lineamientos internacionales y efectúa un análisis considerando una serie de elementos que habrían denotado la intención de lograr un beneficio abusivo bajo el convenio:

  • Molinos Chile fue constituida un año después de que la legislación chilena provocara un impacto en la dinámica del CDI
  • Esa sociedad remesaba inmediatamente las rentas giradas por las sociedades uruguayas y peruana, de manera que no permanecía en el patrimonio de la sociedad holding
  • No existía un convenio de doble imposición entre Argentina y los países de donde provinieron las rentas (Uruguay y Perú)
  • Aun cuando el holding involucraba otras empresas domiciliadas en diferentes países, el principal ingreso provenía de una de las sociedades uruguayas (Molinos Overseas S.A.) y no hubo ingresos sustanciales provenientes de Chile.

Asimismo, considera que la denuncia y suscripción de un nuevo instrumento internacional efectuado por la administración que culminó en el 2015, lejos de suponer un reconocimiento del Estado argentino de una interpretación contraria a los fines del Tratado y a sus principios de derecho público nacional- afianza la conclusión de que la lectura de buena fe no daba cabida a interpretaciones elusivas que condujeran a desnaturalizar la matriz que sostenía al CDI: evitar la doble imposición.

Palabras finales

El fallo de la Corte ratifica lo que ha venido siendo materia de análisis y conclusiones en materia internacional desde el año 1977, en cuanto a que los tratados no pueden ser utilizados de manera abusiva. Asimismo, ratifica la consistencia de lo actuado por la administración y por quienes diseñaron la política fiscal hasta el año 2015 y guarda concordancia con las medidas bajo BEPS y en particular la acción 6.

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